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根據現行稅收征管法的規定，納稅人與稅務機關發生納稅爭議的，納稅人要先依照稅務機關的納稅決定繳納稅款、滯納金或者提供納稅擔保，方可依法申請行政復議，對復議決定不服的，有權提起行政訴訟。在實務中，納稅人所要補繳的稅款及滯納金往往數額巨大，在短時間內無力籌集充足的資金。在這種情況下，納稅擔保似乎可以解納稅人無力支付稅款的燃眉之急。但我國現行的納稅擔保制度存在許多問題，在具體規定和制度設計上為納稅人訴諸納稅擔保設置了過多不必要的障礙和限制，使得納稅人根本無法采取有效、合法的途徑尋求法律救濟。小編就我國納稅擔保制度的主要內容以及在稅務爭議救濟程序中的適用存在的主要問題進行簡要分析。

現行稅收征收管理法及其實施細則概括規定了納稅擔保制度，國家稅務總局在2005年7月1日發布《納稅擔保試行辦法》(國家稅務總局令第11號)，以部門規章的級次對納稅擔保制度做出了較為具體的規定。根據試行辦法的規定，我國納稅擔保制度的主要內容包括納稅擔保的適用情形、擔保方式、擔保主體、擔保范圍、擔保程序等。

一、納稅擔保的基本規定

(一)納稅擔保的適用情形

納稅擔保是指經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。根據試行辦法的規定，納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人均可以申請適用納稅擔保。

1、納稅人適用納稅擔保的情形

根據試行辦法第三條的規定，納稅人在以下情形中可以向稅務機關申請辦理納稅擔保：

(1)稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為，在規定的納稅期之前經責令其限期繳納應納稅款，在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入的跡象，責成納稅人提供納稅擔保的;

(2)欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的;

(3)納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議的;

(4)稅收法律、行政法規規定可以提供納稅擔保的其他情形。

2、扣繳義務人適用納稅擔保的情形

扣繳義務人同稅務機關在納稅上發生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議的，可以向稅務機關申請辦理納稅擔保。

3、納稅擔保人適用納稅擔保的情形

根據試行辦法的規定，納稅擔保人是指有別于納稅人的第三人，包括以保證方式為納稅人提供納稅擔保的納稅保證人和其他以未設置或者未全部設置擔保物權的財產為納稅人提供納稅擔保的第三人。

以保證方式為納稅人提供納稅擔保的納稅擔保人(即納稅保證人)同稅務機關在納稅上發生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議的，應當按照規定的抵押、質押方式以其財產提供納稅擔保。以設置擔保物權方式為納稅人提供納稅擔保的納稅擔保人同稅務機關在那誰上發生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議的，無需再提供新的擔保。

(二)納稅擔保的方式

試行辦法所規定的納稅擔保方式有三類，分別是保證、抵押和質押。從擔保方式上看，納稅擔保的方式較為全面。

(三)納稅擔保的范圍

根據試行辦法的規定，納稅擔保范圍包括稅款、滯納金和實現稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質押登記費用，質押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔保財產等相關費用支出。

二、納稅保證

納稅保證，是指納稅保證人向稅務機關保證，當納稅人未按照稅收法律、行政法規規定或者稅務機關確定的期限繳清稅款、滯納金時，由納稅保證人按照約定履行繳納稅款及滯納金的行為。稅務機關認可的，保證成立；稅務機關不認可的，保證不成立。

(一)納稅保證人的條件

1、積極要件

納稅保證人應當是在中國境內具有納稅擔保能力的自然人、法人或者其他經濟組織，試行辦法對“具有納稅擔保能力”的規定如下：

(1)法人、其他經濟組織：財務報表資產凈值應當超過需要擔保的稅額及滯納金2倍以上;

(2)自然人：所擁有或依法可處分的未設置擔保的財產的價值超過需要擔保的稅額及滯納金。

2、消極要件

根據試行辦法的規定，以下主體不得作為納稅保證人：

(1)國家機關，學校、幼兒園、醫院等事業單位、社會團體，企業法人的職能部門;

(2)未有法人書面授權的企業法人的分支機構；經法人書面授權的法人分支機構可以在授權范圍內提供納稅保證;

(3)有偷稅、抗稅、騙稅、逃避追繳欠稅行為被稅務機關、司法機關追究過法律責任未滿2年的主體;

(4)因有稅收違法行為正在被稅務機關立案處理或涉嫌刑事犯罪被司法機關立案偵查的主體;

(5)納稅信譽等級被評為C級以下的;

(6)無民事行為能力或限制民事行為能力的自然人;

(7)在主管稅務機關所在地的市(地、州)沒有住所的自然人或稅務登記不在本市(地、州)的企業;

(8)與納稅人存在擔保關聯關系的;

(9)有欠稅行為的。

(二)納稅擔保書的簽訂與生效

納稅保證人同意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫納稅擔保書。納稅擔保書的主要內容包括：

(1)納稅人應繳納的稅款及滯納金數額、所屬期間、稅種、稅目名稱;

(2)納稅人應當履行繳納稅款及滯納金的期限;

(3)保證擔保范圍及擔保責任;

(4)保證期間和履行保證責任的期限;

(5)保證人的存款賬號或者開戶銀行及其賬號;

(6)稅務機關認為需要說明的其他事項。

納稅擔保書須經納稅人、納稅保證人簽字蓋章并經稅務機關簽字蓋章同意方為有效，從稅務機關在納稅擔保書簽字蓋章之日起生效。

(三)保證責任的承擔

1、連帶保證責任

根據試行辦法的規定，納稅保證人承擔的保證責任為連帶保證責任，即納稅人在稅收法律、行政法規或稅務機關確定的期限屆滿未繳清稅款及滯納金的(即民法上所稱“主債履行期屆滿的”)，稅務機關既可以向納稅人要求履行義務，也可以要求納稅保證人承擔保證責任。

相較于連帶保證，一般保證的效果相對較弱，根據擔保法的規定，債務人主債履行期屆滿仍不能履行債務時，只有當債權人訴諸訴訟或者仲裁并就債務人財產依法強制執行仍不能履行債務之條件成就時，債權人才可以向保證人要求承擔保證責任。由此可見，作為連帶保證的納稅保證之效果較強。

2、保證期間的確定與效力

保證期間是指債務人的主債務履行期屆滿后，保證人能夠容許債權人主張權利的很長期限，它具有敦促債權人積極行使權利及保障保證人權益的功能。即當在保證期間內債權人沒有向保證人行使合法、有效的權利主張的，保證期間屆滿后，保證人自動免除保證責任。保證期間的長短通常由合同當事人進行有效的約定，同時我國擔保法也規定了當合同當事人沒有約定保證期間時保證期間如何確定。

根據試行辦法的規定，納稅擔保書中約定的保證期間要是自納稅人應繳納稅款期限屆滿之日起的60日。納稅人應繳納稅款的期限屆滿后在60日內，稅務機關有權直接要求納稅保證人承擔保證責任，繳納稅款和滯納金。如果在保證期間內稅務機關自始至終沒有通知保證人承擔保證責任的，則自保證期間60日屆滿后，保證人免除納稅擔保責任。

3、保證責任的履行：15日+15日

(1)履行保證責任期

根據試行辦法的規定，納稅保證人的履行保證責任期間為15日，即納稅人在規定的期限屆滿未繳清稅款及滯納金，稅務機關在保證期限內書面通知納稅保證人的，納稅保證人應按照納稅擔保書約定的范圍，自收到納稅通知書之日起15日內繳納稅款及滯納金，履行擔保責任。

(2)責令繳納稅款期

如果15日的履行保證責任期屆滿后保證人仍未履行保證責任的，稅務機關有權發出責令限期繳納通知書，責令納稅保證人在限期15日內繳納。

4、強制執行

責令繳納稅款期屆滿后保證人仍未繳納稅款、滯納金的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關有權對保證人采取強制執行措施，包括通知其開戶銀行或其他金融機構從其存款中扣繳，扣押、查封、拍賣、變賣保證人的等值財產抵繳稅款、滯納金。

三、納稅抵押

納稅抵押是指納稅人或區別于納稅人的第三人不轉移其合法財產的占有，將該財產作為稅款及滯納金的擔保，納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關有權依法處置該財產以抵繳稅款及滯納金。納稅人或第三人為抵押人，稅務機關為抵押權人，提供擔保的財產為抵押物。

(一)抵押物的條件

試行辦法借鑒了我國物權法關于擔保物權之抵押權的有關規定，對哪些財產可以作為抵押物作出了規定。

1、積極條件

根據試行辦法的規定，以下財產可以設定納稅抵押：

(1)抵押人所有的房屋和其他地上定著物;

(2)抵押人所有的機器、交通運輸工具和其他財產;

(3)抵押人依法有權處分的國有的房屋和其他地上定著物;

(4)抵押人依法有權處分的國有的機器、交通運輸工具和其他財產;

(5)經設區的市、自治州以上稅務機關確認的其他可以抵押的合法財產;

(6)學校、幼兒園、醫院等以公益為目的事業單位、社會團體，可以其教育設施、醫療衛生設施和其他社會公益設施以外的財產為其應繳納的稅款及滯納金提供抵押。

2、消極條件

根據試行辦法的規定，以下財產不得設定納稅抵押：

(1)土地所有權;

(2)土地使用權，但是以依法取得的國有土地上的房屋抵押的，該房屋占用范圍內的國有土地使用權同時抵押，以鄉、鎮、村企業的廠房等建筑物抵押的，其占用范圍內的土地使用權同時抵押;

(3)學校、幼兒園、醫院等以公益為目的的事業單位、社會團體、民辦非企業單位的教育設施、醫療衛生設施和其他社會公益設施;

(4)所有權、使用權不明或者有爭議的財產;

(5)依法被查封、扣押、監管的財產;

(6)依法定程序確認為違法、違章的建筑物;

(7)法律、行政法規規定禁止流通的財產或者不可轉讓的財產。

(8)經設區的市、自治州以上稅務機關確認的其他不予抵押的財產。

(二)納稅擔保書與抵押登記

1、納稅擔保書的簽訂與生效

納稅人或第三人提供抵押擔保的，應當填寫納稅擔保書和納稅擔保財產清單。納稅擔保書應當包括以下內容：

(1)擔保的納稅人應繳納的稅款及滯納金數額、所屬期間、稅種名稱、稅目;

(2)納稅人履行應繳納稅款及滯納金的期限;

(3)抵押物的名稱、數量、質量、狀況、所在地、所有權權屬或者使用權權屬;

(4)抵押擔保的范圍及擔保責任;

(5)稅務機關認為需要說明的其他事項。

納稅擔保財產清單應當寫明財產價值以及相關事項。納稅擔保書和納稅擔保財產清單須經納稅人、納稅擔保人簽字蓋章并經稅務機關確認后生效。

2、抵押物登記與抵押權的生效

根據試行辦法的規定，納稅抵押財產應當辦理抵押物登記，稅務機關的抵押權自抵押物登記之日起生效。

納稅人或納稅擔保人應向稅務機關提供由以下部門出具的抵押登記的證明及其復印件：

(1)以城市房地產或者鄉(鎮)、村企業的廠房等建筑物抵押的，提供縣級以上地方人民政府規定部門出具的證明材料;

(2)以船舶、車輛抵押的，提供運輸工具的登記部門出具的證明材料;

(3)以企業的設備和其他動產抵押的，提供財產所在地的工商行政管理部門出具的證明材料或者納稅人所在地的公證部門出具的證明材料。

(三)抵押責任的承擔

1、抵押權的行使期間

我國物權法第202條規定，“抵押權人應當在主債權訴訟時效期間行使抵押權;未行使的，人民法院不予保護。”民法學界將該條規定解讀為抵押權的行使期間，即自債務人不履行到期債務之日或發生當事人約定的實現抵押權的情形之日起，抵押權人可以行使其抵押權，行駛期間止于主債權訴訟時效期間屆滿。學者普遍認為，由于抵押權并非債權請求權，因此這一期間不是訴訟時效期間，同時由于抵押權并非形成權，因此這一期間也不是除斥期間，可將其理解為抵押權的存續期間，該期間屆滿的，抵押權消滅。

由于納稅人應繳納稅款、滯納金的義務不存在民法意義上的訴訟時效期間，因此納稅抵押的行使期間不能遵循我國物權法的有關規定。但是，試行辦法也規定了類似于行使期間的規定。根據試行辦法的規定，納稅人在規定的期限屆滿未繳清稅款、滯納金的，稅務機關應當在期限屆滿之日起15日內書面通知納稅擔保人繳納擔保的稅款、滯納金。但如果15日屆滿稅務機關沒有向納稅擔保人作出書面通知的，納稅擔保人是否能夠免除抵押責任，試行辦法沒有作出明確規定。如果將該15日書面通知的規定理解為抵押權的存續期間，那么按照物權法的精神，上述情形下納稅擔保人應當免除抵押責任。

2、抵押責任的履行：15日+15日

根據試行辦法的規定，納稅擔保人應當自收到稅務機關書面的納稅通知書之日起15日內繳納擔保的稅款、滯納金。

納稅擔保人未在上述期限內繳納所擔保的稅款、滯納金的，稅務機關有權發出責令限期繳納通知書，責令納稅擔保人在限期15日內繳納。

3、強制執行

納稅擔保人在責令期內仍未繳納稅款、滯納金的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關有權對納稅擔保人采取強制執行措施，依法拍賣、變賣抵押物，抵繳稅款、滯納金，實現其抵押權。

四、納稅質押

納稅質押是指經稅務機關同意，納稅人或納稅擔保人將其動產或權利憑證移交稅務機關占有，將該動產或權利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關有權依法處置該動產或權利憑證以抵繳稅款及滯納金。

(一)質押物的條件

根據試行辦法的規定，納稅質押分為動產質押和權利質押。動產質押的質押物包括現金以及其他除不動產以外的財產。權利質押的質押物包括匯票、支票、本票、債券、存款單等權利憑證。

對于實際價值波動很大的動產或權利憑證，經設區的市、自治州以上稅務機關確認，稅務機關有權不接受其作為納稅質押標的。

(二)納稅擔保書與權利憑證背書

納稅人或第三人提供質押擔保的，應當填寫納稅擔保書和納稅擔保財產清單并簽字蓋章。納稅擔保書應當包括以下內容：

(1)擔保的稅款及滯納金數額、所屬期間、稅種名稱、稅目;

(2)納稅人履行應繳納稅款、滯納金的期限;

(3)質物的名稱、數量、質量、價值、狀況、移交前所在地、所有權權屬或者使用權權屬;

(4)質押擔保的范圍及擔保責任;

(5)納稅擔保財產價值;

(6)稅務機關認為需要說明的其他事項。

納稅擔保財產清單應當寫明財產價值及相關事項。納稅質押自納稅擔保書和納稅擔保財產清單經稅務機關確認和質物移交之日起生效。

以匯票、支票、本票、公司債券出質的，稅務機關應當與納稅人背書清單記載“質押”字樣。以存款單出質的，應由簽發的金融機構核押。

(三)質押責任的承擔

1、質押權的行使期間

我國物權法對質押權和留置權沒有像對抵押權那樣規定一個“主債務訴訟實現期間內”的存續期間，而是遵循我國擔保法及有關司法解釋的規定，擔保權人應當在主債訴訟時效期間屆滿后兩年內行使質押權或留置權，期滿的，質押權或留置權歸于消滅。

同樣的，納稅擔保不存在主債訴訟時效的問題。因此，試行辦法也只是做出了一個類似的規定，即納稅人在規定的期限內未繳清稅款、滯納金的，稅務機關應當在期限屆滿之日起15日內書面通知納稅擔保人繳納擔保的稅款、滯納金。不過逾期稅務機關沒有書面告知的，是否可以免除納稅擔保人的質押責任沒有規定。

2、質押責任的履行：15日+15日

根據試行辦法的規定，納稅擔保人應當自收到稅務機關書面的納稅通知書之日起15日內繳納擔保的稅款、滯納金。

納稅擔保人未在上述期限內繳納所擔保的稅款、滯納金的，稅務機關有權發出責令限期繳納通知書，責令納稅擔保人在限期15日內繳納。

3、強制執行

納稅擔保人在責令期內仍未繳納稅款、滯納金的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關有權對納稅擔保人采取強制執行措施，依法拍賣、變賣質押物，抵繳稅款、滯納金，實現其質押權。

4、質押物的提前變現與返還

(1)質押物的提前變現

根據試行辦法的規定，納稅人、納稅擔保人與稅務機關應當約定，如果以載明兌現或者提貨日期的匯票、支票、本票、債券、存款單出質的，匯票、支票、本票、債券、存款單兌現日期先于納稅義務履行期或者擔保期的，應當將兌現的價款先行用于繳納或者抵繳所擔保的稅款及滯納金。

(2)質押物的返還

納稅人在規定的期限內繳清稅款及滯納金的，稅務機關應當自納稅人繳清稅款及滯納金之日起3個工作日內返還質物，解除質押關系。

納稅擔保人自收到稅務機關書面通知之日起15日內繳納稅款、滯納金的，或者納稅擔保人在責令稅款繳納期內繳納稅款、滯納金的，稅務機關應當自納稅擔保人繳清稅款及滯納金之日起3個工作日內返還質物，解除質押關系。

(四)稅務機關的責任

1、保管不善的責任

根據試行辦法的規定，稅務機關負有妥善保管質物的義務。因保管不善致使質物滅失或者毀損，或未經出質人同意擅自使用、出租、處分質物而給出質人造成損失的，稅務機關應當對直接損失承擔賠償責任。

2、怠于行使質權的責任

納稅義務期限屆滿或擔保期間，納稅人或者納稅擔保人請求稅務機關及時行使權利，而稅務機關怠于行使權利致使質物價格下跌造成損失的，稅務機關應當對直接損失承擔賠償責任。

總結：

納稅擔保試行辦法對納稅擔保的基本內容以及納稅保證、納稅抵押和納稅質押均作出了較為詳細的規定，具備了實操條件，但是看似詳細的規定卻隱含著諸多漏洞和問題，實際上給納稅人提供納稅擔保設置了諸多障礙。